La legge finanziaria per il 2007, tra le varie disposizioni riguardanti l'imposta sul valore aggiunto, ha provveduto a sostituire il sesto comma dell'articolo 17 del Dpr 633/72, introdotto dal decreto legge n. 223/2006. Con tale comma, era stato previsto che per le prestazioni di servizi, compresa la manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l'attivita' di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore, l'imposta doveva essere applicata in capo al committente e non al prestatore. La circolare 28/E del 4/8/2006 preciso' che ''la nuova disposizione estende alle prestazioni di servizi rese nel settore edile dai subappaltatori il meccanismo dell'inversione contabile, rendendo l'appaltatore debitore dell'imposta e obbligandolo al relativo versamento, se soggetto passivo nel territorio dello Stato''.

Reverse charge solo per i subappaltatori

I chiarimenti dell’Agenzia sul meccanismo dell’inversione contabile in edilizia

La legge finanziaria per il 2007, tra le varie disposizioni riguardanti l’imposta sul valore aggiunto, ha provveduto a sostituire il sesto comma dell’articolo 17 del Dpr 633/72, introdotto dal decreto legge n. 223/2006.
Con tale comma, era stato previsto che per le prestazioni di servizi, compresa la manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore, l’imposta doveva essere applicata in capo al committente e non al prestatore.
La circolare 28/E del 4/8/2006 precisò che “la nuova disposizione estende alle prestazioni di servizi rese nel settore edile dai subappaltatori il meccanismo dell’inversione contabile, rendendo l’appaltatore debitore dell’imposta e obbligandolo al relativo versamento, se soggetto passivo nel territorio dello Stato”.
La nuova norma era stata comunque subordinata all’approvazione degli organismi comunitari.

Il comma 44 dell’articolo unico della legge n. 296/2006 (Finanziaria 2007) modifica il sesto comma dell’articolo 17, confermando la disposizione relativa al settore edile, a partire dal 1° gennaio 2007.
La recente circolare n. 37 del 29 dicembre 2006 sottolinea che “l’applicazione del reverse charge nel campo delle costruzioni non è subordinata ad autorizzazioni comunitarie”, per espressa previsione dell’articolo 1, n. 7, lettera 1) della direttiva comunitaria 24 luglio 2006, n. 69.

Il documento di prassi chiarisce una serie di aspetti in merito all’applicazione della norma, sia con riferimento all’ambito soggettivo che oggettivo.
Innanzitutto, viene ribadita la non applicabilità del sistema dell’inversione contabile alle prestazioni rese dai soggetti individuati dall’articolo 32-bis del Dpr 633/72, ciò perché in tale regime “il committente non può assumere il ruolo di debitore d’imposta, dal momento che, in base al disposto normativo, per tali operazioni l’imposta non deve essere versata”.

La disposizione, quindi, riguarda i contribuenti minimi in regime di franchigia, che, avendo un volume d’affari inferiore ai 7mila euro, sono esonerati da quasi tutti gli adempimenti, “ad eccezione degli obblighi di numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali, dell'obbligo di certificazione e comunicazione telematica dei corrispettivi all'Agenzia delle Entrate e degli obblighi previsti per le operazioni intracomunitarie”.
Tuttavia, la circolare sottolinea che, nell’ipotesi in cui il contribuente in franchigia non sia il prestatore ma il committente, “la fattura emessa nei suoi confronti in regime di reverse-charge, comporta l'obbligo di integrazione della fattura e versamento dell'imposta entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione, come già chiarito nella circolare n. 28/E del 4 agosto 2006 al punto 52.5”.

La circolare 37/E specifica, altresì, che la norma non trova applicazione nelle ipotesi di “società consortili”, nel momento in cui vengono ribaltati i costi alle società consorziate ovvero nell’ipotesi di consorzi di cooperative, poiché per questi soggetti non si configura l’ipotesi di subappalto.

Dal punto di vista oggettivo, la circolare stabilisce un criterio inequivocabile al fine di individuare i settori rientranti nell’ambito applicativo della norma, considerato che il settore edile ingloba realtà diverse e complesse.
Viene, infatti, stabilito che i settori interessati sono solo quelli espressamente indicati nella voce “Costruzioni” della sezione F della tabella di classificazione delle attività economiche Atecofin, sebbene non oggetto di attività esclusiva o prevalente da parte dell’operatore.
In pratica, le voci individuate sono:

lavori generali di costruzione (costruzione di alloggi, uffici, negozi, edifici pubblici e agricoli, autostrade e infrastrutture in genere)
lavori speciali di costruzione per edifici e opere di ingegneria civile
lavori di completamento di un fabbricato
lavori di installazione in esso dei servizi.
E’ inoltre precisato che, dal punto di vista contrattuale, la norma si applica in tutti i rapporti in cui vi sia la presenza di un appaltatore (anche subappaltatore) e di un subappaltatore, escludendosi i casi in cui le prestazioni siano “rese direttamente, in forza di contratti d’appalto, nei confronti di imprese di costruzione o di ristrutturazione”.

La norma si estende anche alle prestazioni di manodopera, applicandosi, pertanto, anche ai contratti d’opera (con prevalenza dell’attività lavorativa del prestatore), oltre che ai contratti d’appalto (con struttura organizzativa articolata).
Peraltro, da ciò discende l’espressa esclusione dal campo di applicazione della medesima delle prestazioni intellettuali rese dai professionisti (ingegneri, geometri, eccetera), in quanto tali prestazioni hanno carattere professionale e non di manodopera.
Inoltre, devono escludersi dall’inversione contabile le forniture di beni con posa in opera, poiché quest’ultima è considerata, ai sensi dell’articolo 12 del Dpr 633/72, un’operazione accessoria alla cessione principale.

Ovviamente, la non applicazione dell’imposta da parte dei soggetti subappaltatori comporta che essi maturino un “credito” Iva e, in tal senso, il comma 6-bis dell’articolo 35 del decreto legge 223/2006 ha inserito le suddette operazioni nella lettera a) del terzo comma dell’articolo 30 del Dpr 633/72, prevedendo la possibilità di richiedere il rimborso.
Tuttavia, il rimborso è riconosciuto se l’aliquota media sugli acquisti e importazioni supera quella media sulle operazioni attive, aumentando quest’ultima del 10 per cento. A tal proposito, specifica la circolare, “le operazioni attive fatturate senza applicazione d’imposta da parte del subappaltatore vengono di fatto qualificate, ai fini in esame, come operazioni ad aliquota zero”.

Ai contribuenti in questione, peraltro, può essere anche applicato il disposto dell’articolo 38-bis del Dpr 633/72 e, pertanto, possono accedere al rimborso infrannuale Iva quando “abbiano effettuato esclusivamente o prevalentemente operazioni attive ad aliquote più basse rispetto a quelle gravanti sugli acquisti e sulle importazioni...”.
Inoltre, il comma 6-ter dell’articolo 35 del Dl 223/2006 ha riconosciuto ai soggetti di cui al sesto comma dell’articolo 17 (subappaltatori) la possibilità di accedere alla compensazione infrannuale del credito Iva (trimestrale), entro il limite di 516.456,90 euro (articolo 34 della legge 388/2000). “Ciò in quanto il subappaltatore, non potendo fatturare con Iva le prestazioni rese all’appaltatore, avrà normalmente una posizione Iva a credito” (circolare 28/2006). La circolare 37/2006 puntualizza che “anche ai fini della compensazione devono sussistere le condizioni richieste dal richiamato art. 30 del D.P.R. n. 633 del 1972 per ottenere il rimborso”.

Inoltre, qualora i subappaltatori registrino un volume d’affari “costituito per almeno l’80 per cento da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto”, il limite massimo del credito compensabile è elevato a 1 milione di euro (comma 6-ter, articolo 35 del decreto legge 223/2006).
La circolare 37, a tal proposito, precisa che “il richiamo della norma all'art. 34, legge 388 del 2000 che indica i limiti massimi dei crediti d'imposta compensabili ovvero rimborsabili, fa ritenere che detto limite sia innalzato, oltre che per la compensazione, anche per il rimborso annuale dell'imposta, nel rispetto delle condizioni previste dall'art. 30”.